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Finanzgericht Nürnberg zur Gemeinnützigkeit
 
 
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Finanzgericht Nürnberg I 260/97 Urteil vom 24.3.98, abgedruckt in EFG 1998 Nr. 13 Seite 975
nicht rechtskräftig, Bundesfinanzhof I R 54/98 und I B 75/98
 

Finanzgericht Nürnberg
Az.: 1 260/94
Im Namen des Volkes
Urteil
In dem Rechtsstreit
-Kläger-
Prozeßbevollmächtigte:
gegen
Finanzamt - Beklagter -
wegen Körperschaftsteuer 1989- 1992
hat der 1. Senat des Finanzgerichts Nürnberg unter Mitwirkung des Vorsitzenden Richters am Finanzgericht xxxxxxxx
der Richter am Finanzgericht xxxxxxxxx
und der ehrenamtlichen Richter xxxxxxxxxx
und xxxxxxxx
aufgrund mündlicher Verhandlung
in der Sitzung vom 24.03.1998 Recht erkannt:

1. Die Klage wird abgewiesen.
2. Der Kläger hat die Kosten des Verfahrens zu tragen.



Finanzgericht Nürnberg I 260/94 Urteil vom 24.3.98 Seite 3

Tatbestand

In dem Verfahren ist streitig, ob der Kläger als gemeinnützig anzuerkennen ist.

1. Nach seiner Satzung ist der Verein ein ideeller, nicht auf Gewinnabsicht ausgerichteter Zusammenschluß seiner Mitglieder.

1.1 Sein Zweck ist nach § 2 Nr. 1 S.2 der Satzung die Förderung religiöser und mildtätiger Zwecke. Dieser Satz ist auf Anregung des Finanzamts in die Satzung aufgenommen worden. Nach § 2 Nr. 2 der Satzung hat er die Aufgabe, positive Kräfte dieser Welt zu sammeln, die bei der Verbreitung und Anwendung der Lehre Jesu Christi und damit bei der Wiederherstellung der Harmonie des Lebens zwischen dem einzelnen Menschen und seiner Umwelt sowie zwischen den Völkergemeinschaften mitwirken wollen.

Erreicht werden soll dieses Ziel vor allem durch

a) Erneuerung und Verwirklichung der Lehre Jesu Christi in Wort, Schrift und Tat auf nationaler und internationaler Ebene,
b) Förderung des Allgemeiriwohls auf geistig-seelischem Gebiete sowie Förderung der Völkerverständigung auf christlicher Grundlage (ab 1990: urchristlicher)
c) HiLfe für gefährdete und in Not geratene Menschen, soweit es sich um Personen i.S.ci. § 53 AO handelt, (bis 1990: und zwar insbesondere auf urchristlicher Basis)
d) Schutz der den Menschen umgebenden Umwelt zur Erhaltung des Lebens in seinen verschiedenen Erscheinungsformen.
Nach § 3 Nr. 2 wird der Satzungszweck vor allem verwirklicht durch Abhalten von Versammlungen, Arbeitstagungen und sonstigen wissenschaftlichen Veranstaltungen im In- und Ausland, sowie wissenschaftliche Veröffentlichungen usw., Errichtung und Unterstützung von Kindergärten, Schulen, Krankenanstalten, Altersheimen und sonstigen sozialen Einrichtungen.



Finanzgericht Nürnberg I 260/94 Urteil vom 24.3.98 Seite 4

Ohne Rechtsanspruch auf Aufnahme kann nach § 4 der Satzung Vereinsmitglied werden jede natürliche Person, die bereit ist, die vorstehenden Satzungszwecke anzuerkennen und danach zu leben. Über den schriftlichen Antrag auf Aufnahme entscheidet der Vorstand, nach der Satzung 1990 die Mitgliederversammlung mit einer Mehrheit von mindestens 3/4 aller Mitglieder. Die Mitgliedschaft erlischt durch freiwilligen Austritt aufgrund schriftlicher Erklärung zum jeweiligen Monatsende oder durch einen vom Vorstand (nach der Satzung 1990 von der Mitgliederversammlung mit einer Mehrheit von mindestens 3/4 aller Mitglieder nach Anhörung des Auszuschließenden gefaßten Beschlusses) ausgesprochenen Ausschluß infolge Verstoßes gegen die Satzung oder die Zwecke und die Ziele des Vereins, wobei nach der Satzung 1988 die Gründe für den Ausschluß im einzelnen nicht bekanntgegeben werden mußten.

§ 7 der Satzung 1988 bestimmt, daß das Vereinsvermögen bei Auflösung oder Aufhebung des Vereins oder bei Wegfall seines bisherigen Zwecks an die X-Organisation fällt, das dieses Vermögen unmittelbar und ausschließlich für gemeinnützige Zwecke zu verwenden hat.

1.2  Neben den bereits genannten Änderungen der Satzung 1988 durch die Mitgliederversammlung in 1990 ist an dieser Satzungsänderung weiter von Bedeutung, daß § 7 der Satzung 1988, in dem die Vermögensbindung geregelt war,

einen neuen Inhalt mit Bestimmungen über die Mitgliederversammlung erhielt, daß ein neuer § 8 mit Regeln über ein Schiedsgericht für alle Streitigkeiten zwischen den Mitgliedern und dem Verein im Zusammenhang mit der Vereinszugehörigkeit eingefügt wurde und daß in einem neuen § 9 folgende Bestimmung über die Vermögensbindung beschlossen wurde:

"Bei Auflösung oder Aufhebung des Vereins oder Wegfall seines bisherigen Zwecks fällt das Vermögen an die Treuhand GmbH, falls diese zu diesem Zeitpunkt nicht besteht, an den A e.V. und an den B e.V., die dieses Vermögen unmittelbar und ausschließlich für gemeinnützige Zwecke zu verwenden hat“.
Die Eintragung im Vereinsregister über diese Satzungsänderung hat aufgrund der schriftlichen Anmeldung des Klägers folgenden Wortlaut: "Durch Beschluß der Mitgliederversammlung wurde in §§ 3, 4, 6-8 geändert und neu gefaßt“.



Finanzgericht Nürnberg I 260/94 Urteil vom 24.3.98 Seite 5

1992 richtete der Kläger ein Schreiben an das Registergericht beim Amtsgericht, in dem er mitteilte und um entsprechende Klarstellung bat, daß der Name des in § 9 genannten Anfallberechtigten entsprechend der Eintragung im Handelsregister richtig heiße: Verwaltungs-GmbH und daß diese GmbH ausschließlich treuhänderisch das Stiftungsvermögen der Stiftung verwalte. Der Kläger stellte deshalb § 9 der Satzung dahin gehend klar, daß er folgenden Wortlaut habe: "Bei Auflösung oder Aufhebung des Vereins oder Wegfall seines bisherigen Zwecks fällt das Vermögen an die Stiftung in der treuhänderischen Verwaltung der Treuhand GmbH. Falls diese zu diesem Zeitpunkt nicht besteht, an den A e.V. und den B e.V., die dieses Vermögen unmittelbar und ausschließlich für gemeinnützige Zwecke zu verwenden hat“.

Das Registergericht antwortete dem Kläger daraufhin, daß eine Eintragung nur erfolgen könne, wenn die Satzung auf einer Mitgliederversammlung geändert worden sei, daß die in § 9 aufgeführte Institution von Anfang an nicht existiert habe und daß eine Rechtsnachfolge nicht gegeben sei.
 

2.   Der Kläger erfuhr bisher folgende steuerliche Behandlung:

Am 28.08.1985 erteilte das Finanzamt dem Kläger die vorläufige Bescheinigung der Gemeinnützigkeit. Dasselbe Finanzamt befreite den Kläger mit Bescheid vom 16.09.1987 für den Veranlagungszeitraum 1985 von der Körperschaftsteuer, der Gewerbesteuer und der Vermögensteuer.

Unter Zugrundelegung dieser Entscheidung bejahte das beklagte Finanzamt im Rahmen einer Umsatzsteuersonderprüfung vom 09.12. bis 20.12.1988 für den Zeitraum 1986 bis III/1988 einen Zweckbetrieb i.S.d. § 65 AO hinsichtlich der wirtschaftlichen Aktivitäten des Klägers.
 

2.1 Weil der Kläger keine Steuererklärungen abgab, erließ das beklagte Finanzamt aufgrund einer Schätzung im Juni bzw. Mai 1990 für die Veranlagungszeiträume 1986 und 1987 jeweils unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehende NullBescheide und für den Veranlagungszeitraum 1988 einen Körperschaftsteuerbescheid über... wobei es gleichzeitig in den drei Bescheiden die Anerkennung



Finanzgericht Nürnberg I 260/94 Urteil vom 24.3.98 Seite 6

der Gemeinnützigkeit und damit die Steuerbefreiung widerrief und dem Kläger die Berechtigung absprach, Spendenbescheinigungen auszustellen.

In dem sich anschließenden Einspruchsverfahren, in dem der Kläger umfassende Auskünfte erteilte und Unterlagen vorlegte, befreite das Finanzamt mit Bescheid vom 11.09.1990 wegen Gemeinnützigkeit durch Förderung religiöser Zwecke den Kläger von der Körperschaftsteuer, Gewerbesteuer und Vermögensteuer für die Jahre 1986 und 1988. Außerdem erteilte das Finanzamt dem Kläger wieder die Berechtigung zur Spendenbescheinigung. Mit Bescheiden vom 09.10.1992 hob das Finanzamt für die Körperschaftsteuerbescheide 1986 und 1987 den Vorbehalt der Nachprüfung auf; den Körperschaftsteuerbescheid 1988 änderte es, indem es die Körperschaftsteuer 1988 auf Null DM festsetzte.

2.2   Für die Veranlagungszeiträume 1989, 1990 und 1991 sprach das Finanzamt im März 1992 bzw. im August 1993 unter Vorbehalt der Nachprüfung die Befreiung von der Körperschaftsteuer aus; zugleich erteilte es dem Kläger die Berechtigung zum Ausstellen von Spendenbescheinigungen, und zwar bis 31.07.1992 bzw. 31.05.1992 bzw. 31.05.1994.

Zwischenzeitlich führte das Finanzamt in der Zeit ab 1992 eine Außenprüfung beim Kläger durch, in deren Rahmen 1994 die Schlußbesprechung stattfand. In dem Bericht kam die Betriebsprüfung zu dem Ergebnis, daß der Kläger nicht gemeinnützig tätig sei, nachdem das Ministerium der Finanzen in einem Schreiben aus 1993 das Finanzamt gebeten hatte, u.a. folgende Rechtsauffassung zu vertreten:
 

"In der Gesamtschau dient der Wirkungsbereich des xxx in erster Linie dazu, die eigenwirtschaftlichen Belange einzelner Personen zu fördern, die Mitglieder des Vereins sind. Die Förderung geschieht dadurch, daß den Eigentümern der Betriebe bzw. der Betriebsgesellschaften materielle Vorteile verschafft werden, die sie nicht erhalten würden, wenn die Vorteilsgeber nicht dem Einflußbereich des xxx angehören würden. Das xxx ist die ideelle Klammer für die materielle, wirtschaftliche Entwicklung der Betriebe. Die religiöse Motivation des einzelnen wird für kommerzielle Zwecke nutzbar gemacht:


Finanzgericht Nürnberg I 260/94 Urteil vom 24.3.98 Seite 7

Die Finanzierung der Betriebe hängt fast ausschließlich vom Engagement der xxx- Anhänger ab. Ohne das Engagement der xxx-Anhänger gäbe es keine Betriebe.

Die Arbeitnehmer der Betriebe sind - soweit bekannt - vollständig oder weit überwiegend xxx-Anhänger. Das xxx regelt innerbetriebliche Personalbelange bis ins Detail. Die Regelungen sind extrem einseitig arbeitgeberfreundlich.

Das xxx stellt offensichtlich eine unmittelbare Verbindung zwischen religiösem und kommerziellem Gehorsam her. Dieses Konzept hat zu einer aggressiven und expansiven gewerblichen Tätigkeit im Umfeld des xxx geführt. Daraus ist objektiv abzuleiten, daß das xxx in erster Linie wirtschaftliche Zwecke begünstigt. Das xxx fördert gezielt die Absicht einzelner Mitglieder, ihr persönliches Vermögen zu mehren.

Folge des geforderten wirtschaftlichen Engagements der xxx-Anhänger zur Vermögensmehrung dritter Einzelpersonen und Gesellschaften ist, daß der Zugang der Allgemeinheit zu dem Verein faktisch in unzulässiger Weise behindert wird. Denn wer nicht leistungsbereit für die vom xxx begünstigten Personen ist, hat keine Aussicht, die Mitgliedschaft zu erwerben.“

2.3   Das Finanzamt wertete den Betriebsprüfungsbericht aus, indem es 1994 für die Streitjahre 1989 bis 1991 Änderungsbescheide gem. § 164 Abs. 2 AO und für 1992 einen erstmaligen Bescheid erließ. Die Körperschaftsteuer wurde in allen Bescheiden auf Null DM festgesetzt. In der Anlage zu den Bescheiden versagte das Finanzamt dem Kläger die Befreiung von der Körperschaftsteuer und die Berechtigung, Spendenbescheinigungen auszustellen, weil er nicht ausschließlich und unmittelbar steuerbegünstigten gemeinnützigen Zwecken i.S.d. §§ 51 ff AO diene.

Zur Begründung übernahm das Finanzamt die oben wiedergegebenen Ausführungen des Ministeriums der Finanzen, denen es noch folgende Überlegungen anfügte: Der Kläger verstoße durch verschiedene Veröffentlichungen und Verlautbarungen gegen das grundgesetzliche Toleranzgebot. Er könne sich auf die



Finanzgericht Nürnberg I 260/94 Urteil vom 24.3.98 Seite 8


Gemeinnützigkeit nicht berufen, weil er z.B. versuche, die etablierten Kirchen durch Verleumdung und Verächtlichmachung in gravierender Weise öffentlich zu diskreditieren und den Staat als "zum Büttel“ verkommen bezeichne.
 

2.4 Die gegen die Bescheide vom 30.03.1994 eingelegten Einsprüche des Klägers hatten keinen Erfolg.
 
 
 

7. Der Kläger hat beantragt, die nach § 164 Abs. 2 AO geänderten KSt-Bescheide 1989-1991 und den erstmaligen KSt-Bescheid 1992, sämtliche vom 30.03.1994 sowie die Einspruchsentscheidung vom 02.07.1994 aufzuheben und den Kläger für diese Jahre in vollem Umfang gemäß § 155 Abs. Satz 3 AO i.V. mit § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG von der Körperschaftsteuer freizustellen. Er beantragt ferner die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären.
 

Das Finanzamt hat beantragt, die Klage abzuweisen.
 



 
 
Entscheidungsgründe
 
 

Die Klage ist unbegründet.
Das beklagte Finanzamt hat zu Recht den Kläger in den angefochtenen Bescheiden nicht gemäß § 5 Abs. 1 Nr. 9 Körperschaftsteuergesetz von der Körperschaftsteuer freigestellt, weil einzelne der in §§ 51 bis 68 AO für eine solche Freistellung verlangten Voraussetzungen nicht vorliegen. Das Finanzamt war an dieser Beurteilung nicht durch den Grundsatz von Treu und Glauben gehindert.



Finanzgericht Nürnberg I 260/94 Urteil vom 24.3.98 Seite 9


 

Eine selbstlose Förderung der Allgemeinheit im Sinne des § 52 Abs. 1 AO kann nur angenommen werden, wenn nach § 55 Abs. 1 Nr. 4 AO in Verbindung mit § 61 Abs. 1 AO der Zweck, für den das Vermögen bei Auflösung oder Aufhebung der Körperschaft oder Wegfall ihres bisherigen Zwecks verwendet werden soll, in der Satzung so genau bestimmt ist, daß aufgrund der Satzung geprüft werden kann, ob der Verwendungszweck steuerbegünstigt ist.
 

Daran fehlt es im Streitfall.
 

1.  Zwar enthält die Satzung von 1985, die 1988 geändert wurde (künftig: Satzung 1988) mit ihrem § 7 eine Regelung, die dem Erfordernis des § 61 Abs. 1 AO insofern entsprach, als die X-Organisation als ausschließlich und unmittelbar gemeinnützige Körperschaft anzuerkennen ist, so daß aufgrund der Satzung des Klägers ohne weiteres geprüft werden konnte, daß sein Vermögen im "Ernstfall“ zu einem steuerbegünstigten Zweck verwendet werden wird.

2. Aber diese Satzungsregelung kann der Entscheidung des Streitfalls nicht mehr zugrundegelegt werden. Sie wurde durch die Mitgliederversammlung in 1990 mit dem Ergebnis geändert, daß sie keine Nachfolgeregelung fand. Zwar hat die Mitgliederversammlung in 1990 mit § 9 der geänderten Satzung eine den § 7 der Satzung 1988 ersetzende Bestimmung beschlossen. Diese Satzungsänderung ist jedoch aufgrund der unzureichenden Anmeldung nicht in das Vereinsregister eingetragen worden und damit gemäß § 71 Abs. 1 Salz 1 Bürgerliches Gesetzbuch -BGB- nicht wirksam geworden, weil - was unbestritten ist - eine Satzungsänderung erst mit ihrer Eintragung im Vereinsregister wirksam wird, die Eintragung der Satzungsänderung also konstitutiv und nicht lediglich deklaratorisch wirkt. Daß § 7 der Satzung 1988 infolge der Satzungsänderung und der anschließenden unzureichenden Eintragung im Vereinsregister ohne Nachfolgeregelung geblieben ist, beruht darauf, daß mit dieser Eintragung wirksam wurde, daß die Satzung 1988 in "§§ 3, 4, 6-8 geändert und neu gefaßt“ worden ist.

Der Registereintrag ". . . neu gefaßt“ kann nicht so verstanden werden, daß durch diese Formulierung der von der Mitgliederversammlung in 1990 neu beschlossene § 9 mit seiner Vermögensbindung wirksam geworden ist. Denn dieser § 9 der geänderten Satzung ist im Gegensatz zum ebenfalls neu geschaffenen § 8



Finanzgericht Nürnberg I 260/94 Urteil vom 24.3.98 Seite 10

weder zur Eintragung in das Vereinsregister angemeldet noch eingetragen worden. Infolgedessen ist auch mit der Formulierung "neu gefaßt“ nur auf die Satzungsbestimmungen Bezug genommen worden, die ausdrücklich in der Anmeldung und in der Eintragung genannt sind, nicht aber auf den nichtgenannten § 9.

3.   Somit stimmen der Satzungsänderungsbeschluß der Mitgliederversammlung und der Inhalt der Satzung nach dem Vereinsregister mit der Folge nicht überein, daß nur die im Vereinsregister sich niederschlagende Satzungsänderung wirksam geworden ist, die Vermögensbindung also entfallen ist. Die Konsequenzen daraus können nicht dadurch gezogen werden, daß - wie der Kläger meint - auf den Willen der Mitgliederversammlung abzustellen ist.

3.1   Zum einen hat die Satzung eines eingetragenen Vereins zivilrechtlich auch ohne eine Regelung der Vermögensbindung Bestand, weil sie auch ohne eine solche Bestimmung eine sinnvolle Regelung des Vereinslebens ermöglicht. Daher besteht insoweit keine Notwendigkeit, an die Stelle der mißglückten Satzungsänderung durch Rückgriff auf einen mutmaßlichen Willen der Mitgliederversammlung die Lücke zu schließen.

3.2   Zum anderen ist schon fraglich, ob mit dem Kläger angenommen werden kann, daß die Mitgliederversammlung die bisherige Vermögensbindung bestehen lassen wollte, wenn und solange die neue nicht wirksam wird. Denn offenkundig wollte die Mitgliederversammlung die Bestimmung der X-Organsisation als Anfallberechtigten gerade nicht mehr. Sonst hätte kein Grund bestanden, die Satzung insoweit zu ändern. Es kann daher angenommen werden, daß sich die Mitgliederversammlung über den Fall der Unwirksamkeit der von ihr beschlossenen Satzungsänderung gar keine Gedanken gemacht hat. Deshalb kann das vom Kläger erstrebte Ergebnis der Weitergeltung des § 7 der Satzung 1988 nicht mit den von ihm zur Stützung seiner Ansicht unter Bezugnahme auf Sauter/Schweyer (Der eingetragene Verein, 16. Aufl., Rnr. 139) herangezogenen Uberlegungen begründet werden, daß von der Mitgliederversammlung zusammen mit einem satzungsändernden Beschluß gefaßte Beschlüsse, mit denen die Satzungsänderung bereits praktiziert wird, möglich sind, obwohl zur ihrer


Finanzgericht Nürnberg I 260/94 Urteil vom 24.3.98 Seite 11

Wirksamkeit erst die Eintragung der Satzungsänderung im Vereinsregister erforderlich ist.

Bei diesen Überlegungen sind die aufschiebend bedingten Beschlüsse Folgerungen aus der eintragungspflichtigen Satzungsänderung. Im Streitfall soll mit dieser Überlegung jedoch die Weitergeltung des § 7 der Satzung 1988 begründet werden. Das wäre aber keine Folge der beschlossenen Satzungsänderung, sondern inhaltlich genau deren Gegenteil, weil mit der Satzungsänderung der bisherige Anfallberechtigte gegen einen neuen ausgetauscht werden soll. Daher geht es im Streitfall nicht um die aufschiebend bedingte Wirksamkeit irgendeines Folgebeschlusses. Aus zivilrechtlichen Überlegungen allein - ohne die Berücksichtigung der steuerlichen Folgen der Unwirksamkeit einer Satzungsbestimmung zur Vermögensbindung - sähe der Kläger keinerlei Anlaß, die beschlossene Änderung des Anfallberechtigten unter irgendeinen Vorbehalt mit der Folge zu stellen, daß der ursprüngliche, aber künftig nicht mehr gewollte Anfallberechtigte weiterhin Anfallberechtigter bleiben soll.

3.3   Weiter würde die vom Kläger in Anspruch genommene Weitergeltung des § 7 der Satzung 1988 dem für das Vereinsregister geltenden Grundsatz der negativen Publizität widersprechen. Auch wenn sich dieser Grundsatz nur im Hinblick auf die Zusammensetzung des Vorstands in der gesetzlichen Regelung des § 68 BGB niedergeschlagen hat, bringt diese Bestimmung doch einen allgemeinen Rechtsgedanken zur Außenwirkung von Eintragungen im Vereinsregister zum Ausdruck. Dieser Grundsatz besagt, daß rechtlich nichts gilt, was nicht eingetragen ist. § 7 der Satzung 1988 ist aber durch die Eintragung im Vereins-register, daß "§ 3,4, 6-8 geändert und neu gefaßt“ sind, nicht mehr im Vereinsregister eingetragen. Infolgedessen kann ohne Mißachtung des allgemeinen Grundgedankens der negativen Publizität des Vereinsregisters § 7 der Satzung 1988 nicht mehr gelten.
 

4.   Sieht der Senat also schon zivilrechtlich keinen Ansatz, von der Weitergeltung des § 7 der Satzung 1988 auszugehen, also weiterhin die X-Organisation als Anfallberechtigten zu sehen, scheidet eine solche Annahme erst recht aus steuerlichen Gründen aus.



Finanzgericht Nürnberg I 260/94 Urteil vom 24.3.98 Seite 12


 
4.1   Denn § 61 Abs. 1 AO verlangt, daß der im "Ernstfall“ zu erfüllende Zweck in der Satzung so genau bestimmt ist, daß aufgrund der Satzung geprüft werden kann, ob der Verwendungszweck steuerbegünstigt ist. Danach muß diese Frage allein auf der Grundlage der Satzung beantwortet werden können (vgl. Frotscher, in Schwartz, AO, § 61 Anm. 1), 50 daß aus der Satzung ganz klar hervorgehen muß, daß der Verwendungszweck steuerbegünstigt ist (vgl. Klein/Gersch, AO, 6. Aufl., § 61 Anm. 1).

4.2   Die so verlangte ausschließliche Klarheit der Satzung ist im Streitfall aufgrund des Auseinanderfallens von Änderungsbeschluß und Inhalt des Vereinsregisters nicht mehr gegeben. Denn nach dem eigenen Vortrag des Klägers müssen vielfältige Überlegungen zur Frage, welche Satzungsbestimmung wie lange und wann gilt, angestellt werden, um beantworten zu können, wer nach der Satzungsänderung Anfallberechtigter sein soll. Solche Unsicherheiten will die klare und eindeutige Bestimmung des § 61 Abs. 1 AO mit der Forderung nach einer genauen Zweckbestimmung gerade ausschließen, so daß im Zweifelsfall eine steuerlich ausreichende Vermögensbindung nicht vorliegt.

5.   Aus § 61 Abs. 3 AO folgt, daß die Vermögensbindung nicht erst mit dem Veranlagungszeitraum 1990 weggefallen ist, sondern bereits für das Streitjahr 1989. Denn es kann Keinen Unterschied machen, ob der Wegfall der Gemeinnützigkeit auf einer inhaltlichen Änderung der Satzungsbestimmung über die Vermögensbindung oder auf deren Beseitigung durch eine Satzungsänderung beruht. In beiden Fällen ist die Bestimmung über die Vermögensbindung mit der Folge eine andere als vorher, daß dem § 55 Abs. 1 Nr. 4 AO nicht mehr Genüge getan ist. Der Kritik an der Regelung des § 61 Abs. 3 AO (vgl. Tipke/Kruse § 61 Tz. 3) schließt sich der Senat nicht an.
6.   Im Streitjahr 1989 muß dem Kläger die Selbstlosigkeit auch deshalb abgesprochen werden, weil er Vereinsmittel nicht für die satzungsmäßigen Zwecke verwendet hat, indem er einem seiner wirtschaftlichen Betriebe Darlehen gewährt hat. Der wirtschaftliche Betrieb -Z- ist keine gemeinnützige Körperschaft. Damit ist die Uberlassung von Kapital an diese Firma gemeinnützigkeitsschädlich,


Finanzgericht Nürnberg I 260/94 Urteil vom 24.3.98 Seite 13

selbst wenn die Mittel in Form von verzinslichen Darlehen dem Kläger überlassen worden sind. Daß der Kläger für die Darlehen nach seinen jüngsten Angaben keine Spendenmittel verwendet hat, ändert daran nichts. Denn in erster Linie ist nicht entscheidend, woher die Mittel kommen, sondern wohin sie gehen, welchen Zwecken sie also dienen.
Zwar lassen die vom Kläger genannten Schreiben des BMF vom 14.12.1994 (BStBI. 11995, 40) und vom 08.01.1996 (BStBI. 11996, 74 if), Ausnahmen von diesem Grundsatz in beschränktem Umfang zu, wenn die Darlehensgewährung zu Konditionen erfolgt, die auf dem Kreditmarkt üblich sind (vgl. Nr. 13 des Schreibens des BMF vom 08.01.1996). Aber diese Voraussetzung liegt im Streitfall nach dem eigenen Bekunden der Klägerseite nicht vor, weil für Z die vom Kläger gewährten Konditionen günstiger als die Konditionen der Banken gewesen sind.
Für das Streitjahr 1989 ist die Selbstlosigkeit des Klägers somit auch dann zu verneinen, wenn man - anders als der Senat - der Kritik an der Rückwirkung einer die Vermögensbindung betreffenden Satzungsänderung folgt, die in § 61 Abs. 3 AO eine Verletzung des Übermaßverbotes sieht.


Dem Kläger kann die Gemeinnützigkeit auch deshalb nicht bescheinigt werden, weil entgegen der in § 60 Abs. 1 AO enthaltenen Forderung in der Satzung des Klägers die Satzungszwecke und die Art ihrer Verwirklichung nicht so genau bestimmt sind, daß aufgrund der Satzung geprüft werden kann, ob die satzungsmäßigen Voraussetzungen für die Steuervergünstigungen gegeben sind.
 
1. Die danach verlangte Festschreibung hat die Funktion eines Buchnachweises (vgl. BFH-Urteil vom 26.02.1992 1 R 47/89, BFH/NV 1992, 695). Dadurch soll den Finanzbehörden eine leichte und einwandfreie Überprüfung der Vorausetzungen für die Steuervergünstigung ermöglicht werden. Das verlangt eine präzise Fassung der Satzungsbestimmungen, damit insbesondere in Zweifelsfällen das Finanzamt eine Schlüssigkeitsprüfung vornehmen kann, ob die in § 59 AO enthaltenen Voraussetzungen in vollem Umfang erfüllt sind (Fischer in Hübschmann/Hepp/Spittaler, AO, § 60 Anm. 2). Die Satzung muß mithin für das gesamte Tätigkeitsfeld die verfolgten Zwecke im einzelnen beschreiben. Nimmt


Finanzgericht Nürnberg I 260/94 Urteil vom 24.3.98 Seite 14

ein Verein mehrere der in § 51 genannten steuerbegünstigten Zwecke für sich in Anspruch, sind an die Abgrenzung und Unterschiedlichkeit der verschiedenen Bereiche strenge formale Anforderungen zu stellen (Fischer a.a.O. Anm. 5). Nicht ausreichend ist es, wenn unbestimmte Begriffe verwendet werden, die den Satzungszweck nicht deutlich erkennen lassen (Fischer, a.a.Q., Anm. 5). Sammelbegriffe erfüllen die Funktion satzungsmäßiger Bestimmtheit nur, wenn die Allgemeinheit mit diesen Begriffen konkrete Vorstellungen über ihren Inhalt zu verbinden pflegt. Die Verwendung von Begriffen, die keine allgemein anerkannte Wortbedeutung haben, erfüllt die Voraussetzung der formellen Satzungsmäßigkeit nicht (Frotscher in Schwarz, AG, § 60 Anm. 1). Dabei dürfen und müssen die Finanzbehörden und auch das Finanzgericht alle relevanten Satzungsbestimmungen heranziehen und auslegen (vgl. BFH-Urteil vom 26.02.1992, a.a.O.).
2.   Auf diesem Hintergrund ergibt sich für die Satzung des Klägers folgendes:
2.1   Der Kläger nimmt in § 2 Nr. 1 seiner Satzung für sich in Anspruch, religiöse und mildtätige Zwecke zu verfolgen. Auf Empfehlung des Finanzamts lehnt sich die Satzung damit an die Bestimmungen des § 52 Abs. 2 Nr. 1 AO und des § 53 AO an. Das muß als ausreichend angesehen werden, wenn anschließend eine genaue, präzise Angabe folgt, wie der Vereinszweck verwirklicht werden soll (vgl. dazu FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 11.10.1993V K 1341/92, EFG 1994; 594; Koch/Scholtz, AG, § 60 Anm. 1).
2.2   Für die Beantwortung dieser Frage sind §§ 2 Nr. 2, 3 Nr. 2 der Satzung hinzuzuziehen. Danach ist festzustellen, daß § 2 Nr. 2 der Satzung schon für sich gesehen wenig präzise ist, wenn der Kläger es als seine Aufgabe ansieht, positive Kräfte dieser Welt zu sammeln, die bei der Wiederherstellung der Harmonie des Lebens zwischen den einzelnen Menschen und seiner Umwelt sowie zwischen den Völkergemeinschaften mitwirken wollen. Die vom Kläger angestrebte Art der Verwirklichung dieser Ziele ist kaum schärfer gefaßt.
2.3 Fraglich ist, ob die Beschreibung des Satzungszwecks dadurch an Präzision gewinnt, daß allgemein auf die Verbreitung und Anwendung der Lehre Jesu Christi bezug genommen wird.


Finanzgericht Nürnberg I 260/94 Urteil vom 24.3.98 Seite 15


 
Bei der Beantwortung dieser Frage kann nicht außer acht gelassen werden, daß die Lehre Jesu Christi in den knapp 2000 Jahren ihrer Existenz Gegenstand vielfältiger und unterschiedlicher Entwicklungen geworden ist. Abgesehen davon, daß sie über die Jahrhunderte hinweg bis heute zum Entstehen mehrerer großer Kirchen geführt hat, wie die Römisch-Katholische Kirche, die Orthodoxen Ostkirchen sowie die Protestantischen Kirchen der Lutheraner, der Reformierten, der Anglikaner, der Baptisten und der Methodisten zeigen, sind daneben noch eine Fülle von kleineren Kirchen, Glaubens- und Religionsgemeinschaften entstanden, die sich ebenfalls auf die Lehre Jesu Christi berufen.
2.4   Daraus wird deutlich, daß die bloße Bezugnahme auf die Lehre Jesu Christi für sich wenig Klarheit über den eigentlichen Satzungszweck des Vereins schaffen kann. Dies gilt umso mehr, wenn berücksichtigt wird, daß der Kläger seinen Satzungszweck vor allem durch die Erneuerung der Lehre Jesu Christi erreichen will und daß er sich für sein Tun in unterschiedlicher Weise auf eine urchristliche Basis bezieht, eine Bezugsgröße, die schon in der Vergangenheit unterschiedlich verstanden worden ist und noch in der Gegenwart viele Interpretationsmöglichkeiten offen läßt. Mit dem Bestreben, die Lehre Jesu Christi zu erneuern, hat der Kläger seinem Satzungszweck eine Dimension gegeben, die über das Bestehende hinausreicht und die von ihm genannte Bezugsgröße der Lehre Jesu Christi, wenn sie überhaupt für eine präzise Fassung des Satzungszweckes geeignet sein sollte, in einer Weise öffnet, daß sie jedenfalls im Streitfall als Prüfungsmaßstab dessen ausscheidet, was nach § 59 AG für die Anerkennung der Gemeinnützigkeit eines Vereins vorausgesetzt ist.
2.5   In diesem Zusammenhang kann nicht außer acht gelassen werden, daß der Kläger schon durch seinen Namen deutlich macht, daß es ihm um die Verbreitung und Anwendung der Lehre Jesu Christi in der Prägung geht, die diese Lehre durch die Glaubensgemeinschaft xxx und deren geistige Führung -Y- erfährt. Es ist dies eine Lehre, die ausdrücklich für sich in Anspruch nimmt, Jesu Worte auch zu berichtigen, und zwar in einem Prozeß, der - wie das Vorbringen des Prozeßbevollmächtigten im Schriftsatz vom xxx zeigt - noch nicht abgeschlossen ist. Denn der Prozeßbevollmächtigte beruft sich in diesem Schriftsatz ausdrücklich auf eine der Y zuteil gewordene neue Christusoffenbarung von 1996.


Finanzgericht Nürnberg I 260/94 Urteil vom 24.3.98 Seite 16

Das bestätigt, daß der in der Satzung des Klägers genannte Bezugsrahmen der Lehre Jesu Christi im Streitfall zur satzungsmäßigen Bestimmung der Gemeinnützigkeit nicht geeignet ist.

3.   Der mit dem Vereinsnamen gegebene Verweis auf das Gedankengut der Glaubensgemeinschaft xxx nimmt der Satzung des Klägers auch dadurch die notwendige formelle satzungsmäßige Bestimmtheit des Vereinszwecks, daß damit für den Satzungszweck und seine Prüfung auf Quellen und wesentliche Elemente Bezug genommen ist, die außerhalb der Satzung liegen und zudem - wie bereits dargestellt - Änderungen unterliegen können.

4.   An diesem Ergebnis vermag auch die Angabe nichts zu ändern, wie der Satzungszweck weiter verwirklicht werden soll.
Die in § 2 Nr. 2 Buchstabe b - d der Satzung genannten Formen der Aktivitäten sind ganz allgemein gehalten und lassen jede Eingrenzung und Genauigkeit vermissen. Anders ist es zwar mit der in § 2 Nr. 2c genannten Aktivität, die ausreichend präzise gefaßt ist. Aber die mangelnde formelle Satzungsmäßigkeit des einen Hauptzwecks des Klägers schlägt durch, weil die unterschiedlichen Hauptzwecke nicht klar voneinander abgegrenzt sind (vgl. dazu das schon genannte Urteil des Finanzgerichts Rheinland-Pfalz, a.a.O.). Damit ist die Möglichkeit eröffnet, daß der Kläger den Schwerpunkt seiner Aktivitäten in dem Bereich entwickelt, der nicht als formell satzungsmäßig anerkannt ist. Die formelle Satzungsmäßigkeit des einen Vereinszwecks würde dann den Schein der gesamten formellen Satzungsmäßigkeit erzeugen, ohne daß dies gerechtfertigt wäre. Um diese durchaus reale Gefahr auszuschließen, muß in dem hier gegebenen Fall mehrerer voneinander nicht klar abgegrenzter Satzungszwecke wegen der fehlenden formellen Satzungsmäßigkeit des einen Zwecks die formelle Satzungsmäßigkeit im ganzen verneint werden.


Das Finanzamt war nicht durch den Grundsatz von Treu und Glauben gehindert, dieser Rechtslage durch die angefochtenen Bescheide Rechnung zu tragen.
 
 
1.  Zwar gilt auch im Steuerrecht der Grundsatz des Verbots des widersprüchlichen Verhaltens, wenn durch das Verhalten des Finanzamts der Steuerpflichtige bei


Finanzgericht Nürnberg I 260/94 Urteil vom 24.3.98 Seite 17

objektiver Beurteilung annehmen konnte, daß das Finanzamt an seinem bisherigen Verhalten festhalten werde. Aber die Verdrängung geschriebenen Rechts durch den Grundsatz von Treu und Glauben kann nur in besonders liegenden Fällen in Betracht kommen, in denen das Vertrauen des Steuerpflichtigen in ein bestimmtes Verhalten der Verwaltung nach allgemeinem Rechtsgefühl in einem so hohen Maß schutzwürdig ist, daß dementsprechend die Grundsätze der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung zurücktreten müssen (Urteil des BFH vom 09.08.1989 1 R 81/85, BStBI. 111989, 990, 992).
2.   Der Annahme eines solchen Vertrauenstatbestandes stehen jedoch folgende Überlegungen entgegen:
2.1   Mit den angefochtenen Bescheiden hat das Finanzamt Bescheide geändert, die unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangen waren. Dieser Vorbehalt läßt kein Vertrauen darauf entstehen, daß das Finanzamt die bisherige Sachbehandlung aufrechterhält (vgl. Urteile des BFH vom 02.10.1984 VIII R20184, BStBI. 111985, 428, 430; vom 18.04.1991 VR67/86, BFH/NV 1992, 217). Ein solcher Vorbehalt läßt dem Finanzamt im Gegenteil ausdrücklich die. Möglichkeit, später zu einer anderen Beurteilung zu kommen.
2.2   Die nach 1993 vom Finanzamt ausgesprochene Berechtigung des Klägers, Spendenbescheinigungen erteilen zu können, stellt jedenfalls für die Körperschaft eine Entscheidung vorläufiger Art dar (vgl. Urteile des BFH vom 25.11.1975 VIII R 116/74, BStBI. 111976,155,158; vom 20.05.1992 1 R 138/90, BFH/NV 1993, 150), weil die Frage der Gemeinnützigkeit der Körperschaft für jede Steuerart und jeden Steuerabschnitt neu und unabhängig von einer früheren Entscheidung zu prüfen ist (vgl. Urteil des BFH vom 30.11.1995 VR 29/91, BStBI. 111997,189,191). Infolgedessen stellen solche vorläufigen Bescheinigungen für die Körperschaft lediglich eine widerrufliche Entscheidung dar, die bei ihr kein schützenswertes Vertrauen darauf erzeugen kann, die endgültige Entscheidung im Veranlagungsverfahren werde der vorläufigen Beurteilung entsprechen (vgl. Urteil des BFH vom 19.04.1989 1 R 3/88, BStBI. II 1989, 595).


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2.3   Dies gilt selbst auf dem Hintergrund, daß das Finanzamt für die den Streitjahren vorausgehenden Veranlagungszeiträume 1986 bis 1988 im Zuge eines Einspruchsverfahrens die Gemeinnützigkeit des Klägers anerkannt hat. Denn aus einem Steuerbescheid können grundsätzlich keine Schlüsse für die Zukunft gezogen werden, da er sich auf die Vergangenheit bezieht (vgl. Urteil des BFH vom 20.12.1978 1 R 21/76, BStBI. 111979, 494, 496). Das Finanzamt ist vielmehr berechtigt und verpflichtet, für jeden Veranlagungszeitraum den Sachverhalt erneut festzustellen und rechtlich zu beurteilen, so daß es an eine frühere Sachbehandlung nicht gebunden ist (vgl. Urteil des BFH vom 22.06.1971 VIII 23/65, BStBI. 111971, 749), selbst wenn sich der Sachverhalt nicht geändert haben sollte. Denn wenn das Finanzamt in der Vergangenheit den Sachverhalt falsch beurteilt hat, so ist es verpflichtet, so bald wie möglich seinen Fehler zu berichtigen (vgl. Urteile des BFH vom 15.12.1988 IV R 36/84, BStBI. 111989, 363; vom 21.10.1992 X R 99/88, BStBI. 111993, 289, 291). Kein Steuerpflichtiger hat also ohne Vorliegen besonderer Umstände einen Anspruch darauf, daß eine als falsch erkannte Sachbehandlung fortgesetzt wird.
2.4   Solche besonderen Umstände- liegen im Streitfall auch nicht darin, daß das Einspruchsverfahren für die Veranlagungszeiträume 1986 bis 1988 und die letzte Entscheidung des Finanzamts über die Berechtigung des Klägers, Spendenbescheinigungen zu erteilen, zu einem Zeitpunkt ergangen sind, zu dem die Außenprüfung für die Streitjahre in den Räumen des Klägers bereits durchgeführt war. Selbst wenn dadurch die Ermittlungstätigkeit des Finanzamts weitgehend abgeschlossen gewesen sein sollte, hat die Betriebsprüfung ihr Ende keinesfalls vor der Schlußbesprechung gefunden. Infolgedessen kann der Kläger aus dem Umstand, daß die Prüfungstätigkeit in seinen Räumen in der Zeit vom xxx erfolgte, nicht herleiten, das Finanzamt habe sich durch die danach ergangenen Einspruchsentscheidungen in Sachen Veranlagungszeiträume 1986 bis 1988 und durch die vorläufige Entscheidung in Sachen Spendenbescheinigungsberechtigung abschließend für die Streitjahre 1989 bis 1992 binden wollen. Hätte das Finanzamt dies tun wollen, so hätte es bereits zu diesem Zeitpunkt den Vorbehalt der Nachprüfung für die angefochtenen Bescheide aufheben können. Das aber hat das Finanzamt unterlassen. Damit konnte beim Kläger bei objektiver


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Würdigung gerade kein Vertrauen erzeugt werden, daß das Finanzamt die Streitjahre ebenso behandeln werde wie die Jahre 1986 bis 1988.

2.5   Daher ist nicht ersichtlich, weshalb der Umstand, daß die Außenprüfung und selbst die Veranlagungsstelle des Finanzamts bis zu einer Weisung des Ministeriums der Finanzen der Ansicht gewesen sind, der Kläger sei wie in der Vergangenheit als gemeinnützige Körperschaft anzuerkennen, Grundlage für einen Vertrauenstatbestand auf der Seite des Klägers sein soll. Denn aufgrund des unbestritten hierarchischen Behördenaufbaus in der Staatsverwaltung sind vorgesetzte Dienstbehörden weisungsberechtigt und nachgeordnete Behörden weisungsgebunden. Das Ergehen einer Weisung kann dann nicht dazu führen, daß der vorherige weisungslose Zustand nicht mehr veränderbar ist. Selbst wenn die Weisung als Internum dem Kläger unbekannt geblieben ist und er das bisherige Verhalten der Beschäftigten des Finanzamts so verstanden hat, daß es bei der Anerkennung der Gemeinnützigkeit bleiben werde, ist allein maßgeblich, ob die durch die Weisung herbeigeführte Entscheidung der rechtlichen Nachprüfung standhält. Das ist wie dargelegt im Ergebnis der Fall, selbst wenn der Senat das Urteil auf andere Gesichtspunkte und Uberlegungen stützt als das Ministerium der Finanzen seine Weisung und das Finanzamt die angefochtenen Bescheide.

Weil es auf die Rechtmäßigkeit des Regelungsgehaltes der angefochtenen Bescheide, nicht aber auf deren Begründung und die Art und Weise ihres Zustandekommens ankommt, kann das Befolgen der Weisung durch das nachgeordnete beklagte Finanzamt bei einer gebundenen Rechtsentscheidung, wie es die Frage der Gemeinnützigkeit einer Körperschaft ist, für sich kein Grund sein, die im Ergebnis rechtmäßigen Bescheide aufzuheben. Anders mag es bei einer Ermessensentscheidung sein. Eine andere Betrachtung würde dem hierarchische Verwaltungsaufbau widersprechen. Dessen Konsequenz, die Weisungsgebundenheit der nachgeordneten Behörden, ist letzlich insoweit Ausfluß des Demokratieprinzips, als in erster Linie die obersten Dienstbehörden in den Ministerien der parlamentarischen Kontrolle unterliegen und der legislativen Gewalt zur Rechenschaft verpflichtet sind. In Entsprechung unterliegen nach Artikel 19 Abs. 4 GG die behördlichen Akte mit Außenwirkung der gerichtlichen Überprüfung.


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2.6   Der Kläger kann auch aus der Umsatzsteuersonderprüfung im Dezember 1988 keine Bindung des Finanzamts herleiten. Eine Betriebsprüfung überprüft und beurteilt zurückliegende Sachverhalte, so daß ihr grundsätzlich über den Prüfungszeitraum hinaus keine Bedeutung für in der Zukunft liegende Veranlagungszeiträume zukommt (vgl. Urteil des BFH vom 25.11.1975 VIII R 116/74, BStBI. 111976,155,158). Im Streitfall gilt dies umso mehr, als der Umsatzsteuersonderprüfer sich ausdrücklich auf die vorläufige Entscheidung des Finanzamts bezogen hat. Mit diesem Hinweis hat er deutlich zum Ausdruck gebracht, daß er die Frage der Gemeinnützigkeit gar nicht überprüft hat. Damit hat er das Entstehen eines Vertrauenstatbestandes ausdrücklich ausgeschlossen.
2.7   Dem Kläger kann zugestanden werden, daß sich aus einem früheren Verhalten der Finanzbehörde eine Umkehr der Beweislast im Sinne der objektiven Feststellungslast ergeben kann (vgl. Urteil des BFH vom 13.12.1978 1 R 39/78, BStBI. 11979, 482). Im Streitfall käme dem jedoch keine Bedeutung zu, weil das Finanzamt seine Entscheidung u.a. auch auf eine unzureichende Vermögensbindung gestützt hat. Abgesehen davon, daß diese Überlegungen auf eine erst im September 1990 beschlossene Satzungsänderung zurückgehen, so daß schon vom Zeitlichen her der Kläger nicht hat davon ausgehen können, dieser Gesichtspunkt könne wegen der früheren Anerkennung der Gemeinnützigkeit nicht in Frage gestellt werden, besteht zwischen diesem Versagungsgrund und der Beweislast keine Verbindung. Die Frage, wer die objektive Feststellungslast trägt, könnte sich allenfalls auf die Frage auswirken, ob der Kläger in den Streitjahren eigenwirtschaftliche Zwecke verfolgt hat, wie das Finanzamt in den angefochtene Bescheiden angenommen hat. Aber weil bereits die nach Ansicht des Finanzamts unzureichende Vermögensbindung die angefochtenen Bescheide rechtfertigt, könnte sich von einer Umkehr der Beweislast für den Kläger kein Vorteil ergeben, so daß seiner Uberlegung nicht näher nachgegangen werden muß.
2.8   Schließlich ist nicht ersichtlich, inwiefern der Kläger aufgrund der Sachbehandlung vor dem Ergehen der angefochtenen Bescheide Dispositionen gerade im Vertrauen auf die Fortsetzung dieser Sachbehandlung getroffen hat. Solche


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Dispositionen sind aber eine unverzichtbare Voraussetzung dafür, den Grundsatz von Treu und Glauben zum Zuge kommen zu lassen. Mangels entsprechenden Vortrags des Klägers und aufgrund der ausdrücklichen Ankündigung der Y [gemeint: Gabriele Wittek] vom Februar 1994 kann vielmehr angenommen werden, daß er sein Anliegen, die durch die Y [gemeint: Gabriele Wittek] empfangene und verkündete Glaubenslehre des xxx zu verbreiten, auch dann verfolgt hätte, wenn das Finanzamt ihn nicht als gemeinnützig anerkannt hätte, sieht sich die Y [gemeint: Gabriele Wittek] doch als letzten Lehrpropheten Gottes. Die Lehren und die empfangenen Offenbarungen zu verbreiten, wird folglich den Anhängern unabhängig von der steuerrechtlichen Frage der Gemeinnützigkeit ein Anliegen sein.
Die Kostenentscheidung ergibt sich aus § 135 Abs. 1 FGO.
 



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